《会计准则》宣讲提纲

                          ——部分会计准则专题讲座

                                   青岛职业技术学院 管理学院

目         录

第一讲  债务重组

第一节  债务重组方式

第二节  债务重组的会计处理

第二讲  或有事项

第一节  或有事项的特征

第二节  或有事项的确认和计量

第三讲  非货币性资产交换

第一节  非货币性资产交换的认定

第二节  非货币性资产交换的确认和计量

第四讲  借款费用

第一节  借款费用的确认

第二节  借款费用资本化金额的确定

第五讲  会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节  会计政策变更

第二节  会计估计变更

第三节  前期差错更正

第六讲  资产负债表日后事项

第一节   资产负债表日后事项概述

第二节   资产负债表日后调整事项

第三节  资产负债表日后非调整事项

第一讲  债务重组

第一节  债务重组方式

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。其中，债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。""债权人作出让步""的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

 债务重组主要有以下几种方式：

　　（一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式

　　（二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式

　　（三）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等

　　（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式

第二节  债务重组的会计处理

一、以现金清偿债务

　　（一）以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

（二）以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例1-1】甲企业于2009年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2009年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。

（1）乙企业的账务处理

第一，计算债务重组利得

应付账款账面余额                                     234000

减：支付的现金                                       204000

债务重组利得                                          30000

第二，会计分录

借：应付账款                                         234000

    贷：银行存款                        204000

        营业外收入——债务重组利得                        30000

（2）甲企业的账务处理

第一，计算债务重组损失

应收账款账面余额                                      234000

减：收到的现金                                        204000

差额                                                   30000

减：已计提的坏账准备                                   20000

债务重组损失                                           10000

第二，会计分录

借：银行存款                                           204000

    营业外支出——债务重组损失                          10000

    坏账准备                                            20000

    贷：应收账款                                            234000

二、以非现金资产清偿债务

　　（一）以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

　　1 .非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据""收入""相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

　　2 .非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3 .非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

　　（二）以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

三、将债务转为资本

　　（一）将债务转为资本的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

（二）将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例1-2】2008年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2 .5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已于2008年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。

（1）乙公司的账务处理

第一，计算应计入资本公积的金额

股票的公允价值                                      50000

减：股票的面值总额                                  20000

应计入资本公积                                      30000

第二，计算债务重组利得

债务账面价值                                        60000

减：股票的公允价值                                  50000

债务重组利得                                        10000

第三，会计分录

借：应付账款                                         60000

    贷：股本                                             20000

        资本公积——股本溢价                             30000

        营业外收入——债务重组利得                       10000

（2）甲公司的账务处理

第一，计算债务重组损失

应收账款的账面余额                                   60000

减：所转股权的公允价值                               50000

差额                                                             10000

减：已计提的坏账准备                                  2000

债务重组损失                                          8000

第二，会计分录

借：长期股权投资                        50000

    营业外收入——债务重组损失                        8000

坏账准备                        2000

贷：应收账款                        60000

四、修改其他债务条件

非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

第二讲  或有事项

    第一节  或有事项的特征

　　或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

　　或有事项具有以下特征：

（一）由过去交易或事项形成。即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。

　　（二）结果具有不确定性。即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性

　　（三）由未来事项决定即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定

常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。

第二节  或有事项的确认和计量

一、或有事项的确认

　　与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：

　　（一）该义务是企业承担的现时义务；

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

（三）该义务的金额能够可靠的计量。

　　履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：

　　1 . ""基本确定""指发生的可能性大于95 ％但小于100 % ；

　　2 . ""很可能""指发生的可能性大于50 ％但小于或等于95 % ；

　　3 . ""可 能""指发生的可能性大于5 ％但小于或等于50 % ；

4 . ""极小可能""指发生的可能性大于0 但小于或等于5 ％。

二、或有事项的计量

  或有事项的计量，是指与或有事项相关义务形成的预计负债的计量，主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。

（一）最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

（二）预期可获得的补偿

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

【例2-1】甲企业因或有事项确认了一项预计负债500000元；同时，因该或有事项，甲企业还可以从乙企业获得350000元的赔偿，且这项金额基本确定能够收到。

在上述情况下，甲企业应分别确认一项预计负债500000元和一项资产350000元。

三、待执行合同、重组事项形成的或有事项的确认和计量

（一）待执行合同

　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。

　　企业在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入的经济利益，待执行合同即变成了亏损合同。该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。

待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

企业不应就未来经营亏损确认预计负债。

【例2-2】乙企业以生产A产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件175元。为了笑话库存，盘活资金，乙企业2009年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2009年2月5日以每件150元的价格想外贸公司提供10000件产品，合同不得撤销。

本例中，乙企业产品成本为每件175元，而销售价格为每件150元，每销售意见亏损25元，共计损失250000元。并且，合同不得撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。

由于该合同签订时存在标的资产，乙企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》的规定对A产品进行减值测试，计提减值准备，从而不需要对合同再确认预计负债。

　　（二）重组事项

　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　属于重组的事项主要包括：

　　1 .出售或终止企业的部分经营业务。

　　2 .对企业的组织结构进行较大调整。

　　3 .关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

　　下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：

　　1 .有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

2 .该重组计划已对外公告。

第三讲  非货币性资产交换

第一节  非货币性资产交换的认定

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25％ （不含25％ ）的，视为非货币性资产交换；高于25％ （含25％ ）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产。

第二节  非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换具有商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

　　（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

二、非货币性资产交换的确认和计量

　　（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

　　企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

　　1 .支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

　　2 .收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

　　3 .换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

　　（l）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书""第十三章　收入""相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

　　1 .支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

　　2 .收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

　　（三）涉及多项资产的非货币性资产交换

　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

　　1 .非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

2 .非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

第四讲  借款费用

第一节  借款费用的确认

　  一、借款费用的组成

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

　　折价或者溢价的摊销，包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。

　　辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。

　　因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

二、借款费用的确认原则

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。转

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中""相当长时间""，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

【例4-1】某公司于2009年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月15日完工，达到预定可使用状态。

在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的构建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。

三、借款费用应予资本化的借款范围

　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

　　一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

四、借款费用资本化期间的确定

　　借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化。

（一）借款费用开始资本化时点的确定

借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

　　1 .资产支出已经发生资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

2 .借款费用已经发生；

【例4-2】某企业于2009年1月1日为建造一幢建设期为2年的住宅楼从银行专门借入款项50000000元，当日开始计息。在2009年1月1日即应当认为借款费用已经发生。

　　3 .为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

【例4-3】某企业为了建造写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下，即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应认为为使资产达到预定可使用状态所必要的构建活动已经开始。

（二）借款费用暂停资本化时间的确定

　　1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，中断期间所发生的借款费用应当继续资本化。转

　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

2 .所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　3 .继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

【例4-4】某企业于2008年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款非哟个从当日起开始资本化。工程预计于2009年3月完工。2008年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，知道9月10日才复工。

该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15~9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

　　（三）借款费用停止资本化时间的确定

在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

　　1 .所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

　　2 .购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

第二节  借款费用资本化金额的确定

一、借款利息资本化金额的确定

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

　　（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收人或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　有关计算公式如下：

　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率；

　　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数；

　　所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）。

　　（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

二、借款辅助费用资本化金额的确定

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22 号―金融工具确认和计量》 ，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

　　一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

三、因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

第五讲  会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节  会计政策变更

一、会计政策变更的条件

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法企业采用的会计计量基础也属于会计政策。转

　　企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则－基本准则》 规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　　（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　以下各项不属于会计政策变更：

　　（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

（二）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

【例5-1】下列项目中，属于会计政策变更的是（ABC）

A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价

B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本

C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产

D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

二、会计政策变更的会计处理

　　（一）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

　　会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　（二）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

第二节  会计估计变更

一、会计估计变更条件

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。

　　企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。

【例5-2】以下属于会计估计变更的有（AC）

A．固定资产折旧年限由10年改为15年

B．发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法

C．因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整

D．根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产

二、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理

　　（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

　　（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

第三节  前期差错更正

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　　（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

　　（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从末发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

【例5-3】2008年12月31日，ABC公司发现2007年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设该公司2007年适用的所得税税率为33%，采用会计方法计提的折旧额于按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

（1）    分析错误的后果

2007年少计了折旧费用                     150000

少计累计折旧                              150000

多计净利润                                150000

多提法定盈余公积                           15000

（2）    会计处理

a)        补提折旧

借：以前年度损益调整                   150000

    贷：累计折旧                            150000

b)        将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

        借：利润分配——未分配利润              150000

            贷：以前年度损益调整                     150000

c)        调整利润分配有关数字

借：盈余公积                             15000

贷：利润分配——未分配利润                15000

（3）    报表调整（略）

（4）    附注说明

    本年度发现2007年漏记固定资产折旧150000元，在编制2007年与2008年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，2007年虚增净利润及留存收益150000元，少计累计折旧150000元。

第六讲  资产负债表日后事项

第一节 资产负债表日后事项概述

一、资产负债表日后事项的概念

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

　　财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

二、资产负债表日后事项涵盖的期间

　　资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。

董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期至实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

【例6-1】甲上市公司2007年度的财务报告于2008年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为2008年4月18日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2008年4月22日，财务报告实际对外公布的日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年5月6日。

根据资产负债表日后事项喊该期间的规定，财务报告批准报出日为2008年4月22日，资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月22日。假如甲上市公司在4月22日至4月25日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目，经调整的财务报告再经董事会批准对外报出的日期为2008年4月28日，实际对外公布的日期为2008年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日~2008年4月28日。

三、持续经营基础上的财务报告编制

　　通常情况下，企业会计核算应当建立在持续经营基础上，其对外提供的财务报告也应当以持续经营为基础进行编制。如果资产负债表日后事项表明持续经营不再适用，则企业不应当在持续经营基础上编制财务报告。

第二节  资产负债表日后调整事项

一、资产负债表日后调整事项的概念

　　资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

以下是资产负债表日后调整事项：

　　（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

　　（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

　　（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

　　（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

二、资产负债表日后调整事项的处理

资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表。

【例6-2】甲公司2008年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100000万元（不含税，增值税税率为17%），甲公司发出商品后，按照正常情况以确认收入，并结转成本80000万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4680万元。2009年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，公司计提的坏账准备不可以在税前扣除，且无其他纳税调整事项。2009年2月28日完成了2008年所得税汇算清缴。

本例中，销售退回业务应属于资产负债表日后调整事项。

据此，甲公司的账务处理如下（以万元为单位）

（1）2009年1月15日，调整销售收入

借：以前年度损益调整                                    100000

    应交税费——应交增值税（销项税额）                   17000

    贷：应收账款                                             117000

（2）调整坏账准备余额

借：坏账准备                                             4680

    贷：以前年度损益调整                                     4680

（3）调整销售成本

借：库存商品                                             80000

    贷：以前年度损益调整                                     80000

（5）    调整应缴纳的所得税

借：应交税费——应交所得税                               5000

贷：以前年度损益调整【（100000-80000）*25%】            5000

（6）    将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

借：利润分配——未分配利润                               11490

贷：以前年度损益调整（100000-80000-4680-5000+1170）        11490

（7）    调整盈余公积

借：盈余公积（11490*10%）                                1149

贷：利润分配——未分配利润                                 1149

    （8）调整相关财务报表（略）

第三节  资产负债表日后非调整事项

一、资产负债表日后非调整事项的概念

　　资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

　　以下是资产负债表日后非调整事项：

　　（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

　　（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

　　（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

　　（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

　　（五）资产负债表日后资本公积转增资本。

（六）资产负债表日后发生巨额亏损。

　　（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

二、资产负债表日后非调整事项的处理

　　资产负债表日后发生的非调整事项，是资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，不应当调整资产负债表日的财务报表。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在报表附注中加以披露。